Cessions d’usufruit temporaire : La position de l’administration tant attendue est arrivée….
Réponse ministérielle à Monsieur LAMBERT n° 15 540 du 2 juillet 2013
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Une réponse ministérielle a été publiée, hier 2 juillet 2013, en réponse à une question posée par Monsieur Jerôme Lambert. Cette dernière visait le cas de la cession concomitante d’un usufruit et d’une nue-propriété à deux acquéreurs différents.
La troisième loi de finances rectificative pour 2012 a profondément modifié les conséquences fiscales des cessions à titre onéreux portant sur des usufruits temporaires. Ces cessions déclenchaient jusqu’à présent, l’application des régimes des plus-values des particuliers. Désormais le législateur a prévu d’imposer au barème progressif de l’impôt, le prix de vente de l’usufruit temporaire selon le régime d’imposition des revenus susceptibles d’être procurés par le bien démembré. Le champ d’application de cette nouvelle mesure est très vaste et concerne notamment, les titres de société et les biens immobiliers.
La base taxable selon les cas au titre des revenus fonciers ou des revenus de capitaux mobiliers sera le prix de cession de l’usufruit. Aucun étalement de l’imposition du produit de cession n’est prévu afin d’atténuer les effets de la progressivité du barème. Outre l’impact de l’impôt sur le revenu, il faudra également tenir compte de l’application des prélèvements sociaux au taux de 15,50% et le cas échéant de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Ce nouveau dispositif, s’applique aux cessions réalisées depuis le 14 novembre 2012.
Le Conseil constitutionnel ayant malheureusement, validé en totalité ce texte, beaucoup espérait une lecture plus clémente de la part de l’administration.
Malheureusement cette dernière ne fait que confirmer un texte qui nous semble en parfaite inadéquation avec les objectifs annoncés et qui aura pour effet de paralyser un peu plus le marché des mutations.
C’est à nos yeux regrettable…
Nous publierons ici rapidement, l’analyse et les commentaires à chaud de plusieurs praticiens.
Texte de la question :
M. Jérôme Lambert attire l’attention de M. le ministre délégué auprès du ministre de l’économie et des finances, chargé du budget, sur la modification des modalités d’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de la cession à titre onéreux d’usufruit temporaire introduite par l’article 12 du projet de loi de finances rectificative pour 2012. Cette mesure a pour finalité de combattre les montages de cession temporaire d’usufruit que l’administration fiscale ne pouvait remettre en cause que par le biais de l’abus de droit. Il est assez courant, en zone viticole, de procéder à une cession en démembrement, la nue-propiété étant acquise par des personnes physiques ou un groupement foncier agricole et l’usufruit par la société d’exploitation. Les actes réalisés selon ces modalités n’ont pas fait l’objet de critiques au titre de l’abus de droit. Dans cette opération, l’usufruit cédé à la société d’exploitation est bien viager (puisqu’il prend fin dès le décès du cédant), mais est également forcément limité à trente ans conformément à l’article 619 du code civil (« l’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans ») et, en cela, il est temporaire. S’il est clair que les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par la réforme, des précisions doivent être apportées quant à la qualification de l’usufruit cédé dans le cas présenté. C’est pourquoi il lui demande de bien vouloir préciser si, au sens de l’article 12 de la loi de finances rectificative pour 2012, l’usufruit cédé doit être qualifié d’usufruit viager ou d’usufruit temporaire.
Texte de la réponse
En application de l’article 15 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (n° 2012-1510 du 29 décembre 2012), le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire est, par dérogation aux dispositions relatives à l’imposition des plus-values, imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache au jour de la cession le revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit cédé. Cette mesure, qui s’applique aux cessions à titre onéreux d’un même usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012, poursuit une double finalité : – d’une part, elle contribue à lutter contre des stratégies d’optimisation fiscale détournant l’esprit de la loi ; en cela, elle s’inscrit naturellement dans le plan global de renforcement de la lutte contre la fraude et l’optimisation fiscales et sociales mis en oeuvre par le Gouvernement ; – d’autre part, elle vise aussi à rétablir la réalité économique de l’opération et à permettre l’imposition du revenu cédé sous forme d’usufruit temporaire, en tant que revenu (et non plus comme une plus-value), selon les modalités propres à chaque catégorie de revenu, à la fois à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Les cessions d’usufruit viager ne sont pas concernées par ces nouvelles dispositions.
Sont en revanche concernées les cessions d’un usufruit temporaire, qui s’entend du droit, consenti pour une durée fixe, d’utiliser le bien et d’en percevoir les fruits. A cet égard, l’usufruit consenti à une société constitue par principe un usufruit temporaire, la durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans conformément aux dispositions de l’article 619 du code civil.
L’usufruit temporaire cédé est souvent constitué sur un bien détenu en pleine propriété, le propriétaire cédant conservant la nue-propriété dans son patrimoine et ayant vocation à recouvrer la pleine propriété du bien à l’extinction du terme de l’usufruit cédé.
Certes, la cession d’un usufruit temporaire peut conduire au dessaisissement définitif du cédant des attributs attachés à ce droit. Tel est le cas lorsque le propriétaire cède concomitamment l’usufruit temporaire du bien à un premier cessionnaire et la nue-propriété à un second. Pour autant, même si dans cette situation l’usufruit n’a pas vocation à faire retour au cédant, la cession, qui porte sur un usufruit temporaire, entre dans le champ d’application des dispositions fiscales issues de l’article 15 précité de la troisième loi de finances rectificative pour 2012. En tout état de cause, la qualité du cessionnaire, la nature et l’affectation du bien sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé sont sans incidence sur l’application de ce nouveau régime d’imposition. Ces précisions, qui feront l’objet de commentaires à paraître au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts, sont de nature à répondre aux interrogations de l’auteur de la question.